Opodatkowanie elementów dodatkowych

Wiele kontrowersji i wątpliwości budzi kwestia odpowiedniego opodatkowania elementów dodatkowych (towarów i usług) wobec wyrobów medycznych. Kluczową rolę w tym względzie należy przypisać koncepcji świadczenia złożonego oraz jego prawidłowego podziału na kilka świadczeń odrębnych bądź przyjęciu tezy o jego jednolitej naturze. Ponieważ, ani w polskiej ustawie ani dyrektywach unijnych odnoszących się do VAT nie ma definicji świadczenia złożonego, konieczne jest każdorazowe przeanalizowanie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, charakteru szeregu powiązanych ze sobą czynności.

 

Przedmiotowe zagadnienie stanowi częsty przedmiot orzecznictwa podatkowego sądów polskich i unijnych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich wyrokach co do zasady konsekwentnie przyjmował stanowisko, dające podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“. Pogląd ten został powtórzony także w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07: „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“. Należy jednak zauważyć, że Trybunał podkreślił również, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. W konsekwencji, powyższe tezy powinny być traktowane raczej jako wskazówki interpretacyjne, a o finalnym zastosowaniu którejś z zasad decydować będzie każdorazowo stan faktyczny i okoliczności danej sprawy.

Ostatnio w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10). Stan faktyczny sprawy dotyczył sprzedaży urządzenia medycznego w postaci rezonansu magnetycznego, gdzie oprócz dostawy oferowane było również wykonanie usług koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania tego urządzenia, w postaci wykonania prac adaptacyjnych pomieszczenia, w którym rezonans miał pracować tj. prac elektrycznych, klimatyzacyjnych i izolacyjnych, chroniących przed promieniowaniem. Sąd wskazał, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez podatnika prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki więc sposób powinny zostać opodatkowane, jeżeli dostawca sprzętu nie wykazał, że dostawa i świadczone usługi są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT, nawet jeśli każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb szpitala, jako przeciętnego konsumenta. Nie oznacza to bowiem, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie.

Z kolei za świadczenie jednorodne została uznana dostawa sprzętu i jego montaż, czyli sytuacja, w której wykonanie jednego z połączonych świadczeń jest niemożliwe bez istnienia drugiego z nich. Sąd podkreślił również, że konieczne jest rozdzielenie jakiegokolwiek powiązania poszczególnych świadczeń, od takiego związku pomiędzy nimi, który predestynuje je do uznania, że muszą być one postrzegane jako jedno świadczenie złożone. Nie może o takiej klasyfikacji decydować wyłącznie czynnik subiektywny, kładący akcent na wskazanie czynności zaspokajającej podstawową potrzebę nabywcy, przy uznaniu, że pozostałe mają charakter w jakikolwiek sposób uzupełniający tę potrzebę, bez analizy innych aspektów takich świadczeń.

W konsekwencji, Sąd stwierdził, że chociaż z punktu widzenia szpitala jako nabywcy sprzętu wykonanie budowlanych prac adaptacyjnych przez dostawcę sprzętu medycznego jest niewątpliwie użyteczne i pożądane, to nie można uznać, że prace te, są na tyle ściśle powiązane z dostawą akurat tego sprzętu, że stanowią z jego dostawą jedno świadczeniem, jeżeli mają na tyle uniwersalny z punktu widzenia potrzeb szpitala charakter, że wykonane usługi służyć mogą innemu, niż dostarczony sprzęt medyczny. Poza tym, łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W przedmiotowym stanie faktycznym sprawy tak szerokie postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową.

Omawiana kwestia była również przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej stawki podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą:

  • aparatów medycznych (wraz z ich instalacją, uruchomieniem i szkoleniem użytkownika) będącymi wyrobami medycznymi wraz z elementami dodatkowymi, które nie są wyrobami medycznymi i wyposażeniem wyrobu medycznego takimi, jak: butle do gazów medycznych, drobne elementy wyposażeniowe i montażowe, usługi elektryczne, sieciowe, instalacyjne itp. Udział wartości elementów dodatkowych w wartości sprzedaży całego pakietu nie przekracza 10%.
  • Systemów Monitorowania Parametrów życiowych Infinity Central Station (ICS)/Symphony/Gateway i pakietów Informatycznych Systemów Klinicznych Innovian wraz ze standardowymi elementami elektrycznymi, sieciowymi i komputerowymi, które nie są wyrobami medycznymi i wyposażeniem wyrobu medycznego, takimi jak: komputery, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze, ekrany, drukarki, urządzenia sieciowe, elementy montażowe, oprogramowanie sieciowe i oprogramowanie użytkownika, usługi elektryczne i sieciowe itp. Udział wartości elementów dodatkowych w wartości sprzedaży całego pakietu nie przekracza 50%.

Rozważając powyższy stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podniósł, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci towarów (m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania) oraz usług instalacyjnych, montażowych i „innych”, stanowiła świadczenie złożone, w którym należy rozróżnić: dostawę wyrobów medycznych, która stanowiła świadczenie główne oraz dostawę elementów dodatkowych oraz usług instalacyjnych, montażowych i „innych”, która z kolei nie stanowiła celu samego w sobie, lecz służyła raczej zapewnieniu normalnego działania wyrobów medycznych i jako taka, powinna być traktowana jako świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych wraz z tymi urządzeniami i usługami była zatem obiektywnie jednym świadczeniem. W konsekwencji Spółka miała prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego (stawka 7% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy).

Natomiast ww. stawka obniżona nie mogła mieć zastosowania do pozostałych elementów dodatkowych w postaci usług elektrycznych i sieciowych, bowiem nieuprawnione byłoby stwierdzenie, że takie usługi – mając bardzo uniwersalny charakter – są na tyle ściśle powiązane z dostawą ww. wyrobów medycznych, że całość stanowi jedno świadczenie. Właściwe jest raczej uznanie, iż charakter tych prac nie wyklucza ich wykorzystania do innych urządzeń lub systemów niż przedmiotowe wyroby medyczne, nawet jeśli były sprzedawane łącznie z wyrobami na podstawie jednego zamówienia. W konsekwencji, dostawa wyrobu medycznego i wykonanie ww. prac, stanowiły dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane bowiem rozdzielenie tych czynności nie musi prowadzić do zmiany ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy. Traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku (interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2012 r., nr ITPP2/443-1113/10/12-S/MD).


Kancelaria KONDRAT i Partnerzy

biuro@kondrat.pl


źródło zdjęcia: www.sxc.hu

Holler Box